第三节 应纳税额的计算
【考点2】委托加工环节应纳消费税的计算
含义：委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
以下情形不属于委托加工应税消费品：
①由受托方提供原材料生产的应税消费品；
②受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的应税消费品；
③由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。
【提示】老师此处举例中的“表弟”已经后面举例中的“李大哥”均代表的是企业，而非“个人”。
（二）受托方（除个人外）代收代缴税款的规定
委托加工应税消费品，首先按受托方同类应税消费品的售价计税，受托方无同类应税消费品售价的，按照组成计税价格计税。
委托方 | 受托方 | |
增值税 | 增值税的负税人 | 增值税的纳税人 |
消费税 | 消费税的纳税人 | 除个人（含个体工商户）外，代收代缴消费税 |
（1）如果受托方是个人（含个体工商户），委托方需在收回加工应税消费品后向机构所在地或居住地的主管税务机关缴纳消费税 （2）如果受托方（个人除外）没有代收代缴消费税，委托方应补缴税款 | ||
（三）委托方将收回的应税消费品（受托方已代收代缴消费税）销售的税务处理
情形 | 税务处理 |
以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售 | 不再缴纳消费税 |
委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售 | 按规定缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税 |
（四）受托方（除个人外）没有代收代缴消费税，委托方补缴税款的计税依据
委托方已直接销售的 | 销售额 |
未销售或不能直接销售的 | 组成计税价格（委托加工业务的组价） |
对受托方处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的 | |
（五）组成计税价格及应纳税额计算
第一顺序 | 第二顺序 | |
受托方同类应税消费品的售价 | 从价定率 | （材料成本+加工费）÷（1-消费税比例税率） |
汽车进口关税复合计税 | （材料成本+加工费+委托加工收回数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率） | |
【例题1·单选题】甲企业为增值税一般纳税人，2020年1月外购一批木材，取得增值税专用发票注明价款50万元、税额6.5万元；将该批木材运往乙企业委托其加工木制一次性筷子，取得增值税专用发票注明运费1万元、税额0.03万元，支付不含税委托加工费5万元。假定乙企业无同类产品对外销售，木制一次性筷子消费税税率为5%。乙企业当月应代收代缴的消费税为（ ）万元。
A.2.62
B.2.67
C.2.89
D.2.95
【答案】D
【解析】委托加工的应税消费品，受托方没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算代收代缴的消费税，实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税比例税率），本题支付的运费应计入材料成本中，作为材料成本的一部分在计算代收代缴消费税的时候加上。乙企业当月应代收代缴的消费税=（50+1+5）/（1-5%）×5%=2.95（万元）。
【例题2】某化妆品企业2019年4月受托为某单位加工一批高档化妆品，委托单位提供的原材料成本为90万元，收取委托单位不含增值税的加工费18万元，化妆品企业无同类产品市场价格。高档化妆品的消费税税率为15%。计算化妆品企业应代收代缴的消费税。
【答案】（1）组成计税价格=（90+18）÷（1-15%）=127.06（万元）
（2）应代收代缴消费税=127.06×15%=19.06（万元）。
【例题3·单选题】税务机关在税务检查中发现，张某委托本地个体户李某加工实木地板。张某已将实木地板收回并销售，但未入账，也不能出示消费税完税证明。下列关于税务机关征管行为的表述中，正确的是（ ）。
A.要求李某补缴税款
B.要求张某补缴税款
C.应对张某处以未缴消费税额0.5倍至3倍的
D.应对李某处以未代收代缴消费税额0.5倍至3倍的
【答案】B
【解析】委托加工应税消费品的受托方是个体户的，不负扣缴义务，由委托方收回后缴纳消费税，税务机关应向张某追缴税款。
【考点3】进口环节应纳消费税的计算
征税方式 | 消费税计税依据 | 增值税计税依据 |
从价定率 | （关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率） | |
从量定额（啤酒、黄酒、成品油） | 海关核定的进口数量 | 关税完税价格+关税+消费税税额 |
复合计税 （卷烟、白酒） | （关税完税价格+关税+进口征税数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率） | |
【例题1】某贸易公司，2019年5月从国外进口一批应税消费品，已知该批应税消费品的关税完税价格为190万元，按规定应缴纳关税28.5万元，假定进口的应税消费品的消费税税率为5%。请计算该批消费品进口环节应缴纳的消费税税额。
【答案】（1）组成计税价格=（190+28.5）÷（1-5%）=230（万元）
（2）应纳消费税=230×5%=11.5（万元）。
【例题2】2020年4月，M公司从韩国进口一批高档化妆品，海关审定的关税完税价格为36000元，进口关税税率为16%，高档化妆品消费税税率为15%。要求：计算该公司进口环节应纳消费税。
【答案】组成计税价格=（36000+36000×16%）÷（1-15%）=49129.41（元）
应纳消费税=49129.41×15%=7369.41（元）。
【考点4】已纳消费税扣除的计算——避免重复征税
对于增值税而言，货物在购入或委托加工收回时，取得合法的扣税凭证并且用于可抵扣的项
目（如取得增值税专用发票且确认抵扣的当月）就可以抵扣进项税额；而消费税则是在应税消费品购入或委托加工收回后，领用时才能扣除。
纳税人用外购或委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品，在准予扣除的范围内允许按生产领用数量计算扣除外购或委托加工收回应税消费品的已纳消费税。
（一）准予扣除的范围
1.外购应税消费品已纳税款扣除的范围包括：
（1）外购已税烟丝生产的卷烟；
（2）外购已税高档化妆品生产的高档化妆品；
（3）外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；
（4）外购已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火；
（5）外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
（6）外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
（7）外购已税实木地板为原料生产的实木地板；
（8）对外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油。
2.委托加工收回的应税消费品已纳税款扣除的范围包括：
（1）以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；
（2）以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品；
（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；
（4）以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；
（5）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
（6）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
（7）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；
（8）以委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油。
【提示1】上述可扣除的项目都是同一税目而且还是继续生产，零售环节不允许扣除。
扣除范围不包括：①酒（外购、进口葡萄酒可扣除）；②小汽车；③摩托车；④高档手表；⑤游艇；⑥电池；⑦涂料。
【提示2】对于在零售环节缴纳消费税的金银首饰（含镶嵌首饰）、铂金首饰、钻石及钻石饰品，在计税时一律不得扣除外购、委托加工收回的珠宝、玉石的已纳消费税。
对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的高档化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。
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