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THE BELT AND ROAD INITIATIVE TAXATION |
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及中国“走出去”企业税收风险应对
肖学旺赵军关平邵小金
内容提要：随着“一带一路”倡议的提出，作为“丝绸之路经济带”南北通道十字路口的格鲁吉亚，
因政治稳定、资源丰富、地理位置优越、经济发展较快，逐渐成为中国企业“走出去”的重要投资目的地。 本文立足中国“走出去”企业关心的税收问题，从格鲁吉亚的税收制度入手，分析中国“走出去”企业 赴格鲁吉亚投资存在的税收风险，并提出调研熟悉东道国税法、做好内控防范各类税收风险、主动咨询 加强涉税沟通交流和充分磋商合理安排预约定价等对策。
关键词：格鲁吉亚税收制度“走出去”企业税收风险
中图分类号：F 810.42文章标识码：A 文章编号：2095-6126(2021)04-0053-06
革，尤其是2005年的税制改革将原来21个税种进行 合并、精简，最终仅保留6个税种，同时大幅度降低 税率，以降低投资者的税收负担。2011年修订实施的 《格鲁吉亚税法典》，4使格鲁吉亚税制改革进入了一个 崭新的阶段，逐渐构建起以公平正义为理念、以纳税 人为中心、系统完善且逻辑严密的现代税收法律体系。(一）基本情况
1.税法体系
格鲁吉亚的税法体系包括《格鲁吉亚税法典》以 及据此制定的从属规范性法案和国际条约及税收协定， 法律体系较为健全和完善。《格鲁吉亚宪法》作为格鲁
吉亚一切税收立法的基础，专门开辟独立章节“财政
和监督”，对纳税义务、税收立法权、减免税管辖权等 基础事项作了原则性规定。《格鲁吉亚税法典》是格鲁 吉亚税收法律体系中的基本法。现行税法典于2011年 1月生效，共15章43节310条，包括一般程序规定、
格鲁吉亚位于欧亚过渡地带的外高加索地区\是 “丝绸之路经济带”南北通道的结合部，战略地位十分 重要。2自1992年中国和格鲁吉亚建交以来，双边贸 易平稳发展，尤其是“一带一路”倡议提出以来，双 方
经贸关系日益密切。2017年5月，中格双方签署的 《自由贸易协定》是中国与欧亚地区国家签署的第一个 自由贸易协定，为中国“走出去”企业奠定了更加坚 实的制度基础。当前，中国和格鲁吉亚经贸交流合作 稳步推进，中国已成为格鲁吉亚第三大贸易伙伴、第 四大出口市场、第二大葡萄酒出口市场及主要的投资 来源国。一、格鲁吉亚现行税收制度根据世界银行《2020年营商环境报告》，格鲁吉亚 营商环境在全球190个经济体中，排名第7位。3为改 善投资环境，格鲁吉亚从2004年开始进行经济体制改1外高加索地区一般指高加索山脉以南格鲁吉亚、亚美尼亚、阿塞拜疆三国所在地区，位于俄罗斯与伊朗之间、土耳其与中亚国家之间.地域狭小，仅有18万平方公里，1991年前苏联解体，高加索三国宣布独立。
2外高加索国家在“一带一路”沿线具有重要的地理优势和合作潜力[EB/(>L].(2020-10-15)[2020-ll-04】.wnrld.penple.™/nl/2017/ 0508/cl002-29260637.html.
3 The World Bank. Ease of Doing Business in G«orgia[EB/0L].(2019-10-24)[2020-l 1-04]./zh/data/exploreeconomies/ Georgia.
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纳税人权利和义务、税务审计、税务纠纷和特殊税务 处理等章节。既包括税收实体性规定，又有税收程序 性规定，内容翔实、完善。格鲁吉亚严格贯彻税收法 定原则，新增税种必须全民公投，经过议会通过才能 颁布施行。议会和政府根据本国经济发展需要也会出 台一些涉及税法内容的专门法律法规，如《工业保税 区法》具有同等法律效力。2.主管部门格鲁吉亚财政部下设税务局，负责全国范围内税 款征收和管理。税务局设1名局长和5名副局长，由 财政部部长任命，内设税收分析部、税收监测部、纳税服务部、海关总署等10余个部门，在第比利斯区等 9个地区和阿布哈兹自治共和国、阿扎尔自治共和国5 分别设立税收服务中心，负责各地区（共和国）的税 款征收和纳税服务。同时，格鲁吉亚税务局设置个人 税收顾问，人员由税务部门统一聘用，根据协议向纳 税人提供税法宣传、纳税咨询、代理申报等涉税服务， 服务范围不包含核定纳税人应纳税额。3.征收方式为提高办税效率、简化征收程序，格鲁吉亚税务 局持续推动信息化办税，引人电子征收、电子案件审 计和增值税自动退税等系统，各项办税事宜基本实现 数字化。根据实际需要，纳税人可以选择通过办税服 务厅、电话、网络、邮寄等多种方式办理涉税事项。格鲁吉亚税务局将纳税人按行业和规模进行分类，动 态掌握纳税人需求，有针对性地开展
税收管理和纳税 服务。根据世界银行发布的《2020年营商环境报告》, 格鲁吉亚纳税指标排名比上年提升2位，位列第14位, 其中纳税时间从220小时减少到216小时。* 6(二）主要税种
格鲁吉亚是目前世界上税种最少的单一税制国家之
一，实行全国统一征税，外国公司和外国人与格鲁吉亚 的法人和自然人一样同等纳税。其税收分为联邦税和地 方税，联邦税包括增值税、消费税、企业所得税、个人 所得税和进口关税5种，地方税只有财产税（见表1 )。
1. 增值税
增值税的征税范围包括应纳税供应商提供的所有 商品及服务，涉及的服务包括咨询、法律、会计、工 程和数据处理服务。特许权使用费、商标权费、版权费、 动产租赁费和人员派遣费同样应缴纳增值税。增值税 实行单一税率，税率为18%。对图书、报纸和期刊的 进口和销售，金融服务，国有资产私有化过程中国有
资产转让，进口用于勘探或开采石油和天然气的设备， 公共运输服务，医疗服务，初级农产品销售，土地买 卖以及位于自由工业区内的企业之间提供货物和劳务 免征增值税。对出口货物、国际航空和水路运输服务、 境内旅游服务等实行零税率。
2. 消费税
表1格鲁吉亚税种及税率明细表
税种计税依据税率
增值税销售应税商品或提供应税劳务的增值额18%
消费税在格鲁吉亚境内生产或进口到格鲁吉亚的应税产品的
量（如体积、重量）每单位0.15拉里至400拉里
企业所得税分配的利润及其他应税收人15%
个人所得税雇佣收人、营业收人、投资收益和资本收益等20% (部分收人适用5%低税率）
进口关税进口货物的完税价格0%、5%和 12%
财产税
应税财产剩余价值的年平均值由地方政府确定，且税率不得超过1%
土地农用土地：每公顷5拉里至100拉里。非农用土地：不超过
每平方米0.24拉里
注：拉里是格鲁吉亚的法定货币，1拉里*=2元人民币。
资料来源：《格鲁吉亚税法典》及税法修正案.详见：格鲁吉亚财政部.格鲁吉亚税法丨EB/()L].(2020-09-30>[2020-ll-04].httpS://www.nwtsnc. /ka/document/view/1043717?impose=translalpEn&puhliration= 171.
5格鲁吉亚由阿布哈兹f t 治共和国、阿扎尔自治共和国、南奥塞梯自治州、2个直辖市和9个大区组成。
6 The World Bank. Historical Data Sets and Trends Data[EB/OI,].(2020-10-31 )[2020-l 1-04]. /en/custom-query.P J I INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA
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消费税的征税范围包括含酒精的饮料（包括度数
高于1.15度的啤酒，但不包括瓶装容量为50克及以下
或10升及以上）、压缩天然气（不包括外管道天然气）、
馏分油、从原油中提炼的商品、烟草制品、汽车、移
动或固定网络国际通话终端服务。按照应税产品的量
(如体积、重量）征收，税率一般为每单位0.15拉里至
400拉里不等。特殊的是，移动网络国际通话终端服务 每分钟征收0.15拉里的消费税，固定网络国际通话终 端服务则每分钟征收0.08拉里。3. 企业所得税居民企业应就其来源于格鲁吉亚境内、的全 球所得缴纳企业所得税。在格鲁吉亚通过常设机构 (Permanent Establishment , PE )开展经济活动的非居民 企业，取得来源于格鲁吉亚的所得也须缴纳企业所得 税。不管是居民企业，还是非居民企业，企业所得税 税率均为15%。为鼓励境内外投资，自2017年1月1 日起，格鲁吉亚实行新的企业所得税税制，只对企业 已分配利润征收所得税（直接适用15%的税率），不再 需要通过应税总收入和允许扣除项目来计算应纳税所 得额。4. 个人所得税个人所得税的征税范围包括股息红利和利息收人、 养老金和保险收人、特许权使用费、租金收人、财产 转让收人、工资薪金所得、独立劳务报酬（包括经营 收人）及
遗产和赠与取得的所得等。个人所得税的 纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。在任意连续 12个月内，在格鲁吉亚境内停留的天数超过183天的 自然人为居民纳税人；停留天数未达到183天的自然 人则为非居民纳税人。居民纳税人仅就来源于格鲁吉 亚的所得纳税，非来源于格鲁吉亚的收人免征个人所 得税。非居民纳税人仅就其取得的来源于格鲁吉亚境 内所得负有纳税义务。格鲁吉亚个人所得税税制采用 单一税制，居民和非居民个人工资薪金所得税率均为 20%，股息、红利所得税率为5%。非居民个人取得来 源于格鲁吉亚的其他类型收人（不包括股息红利、利 息和特许权使用费）适用10%的预提所得税税率；对 来自避税港或离岸管辖区的非居民纳税人，取得来源于格鲁吉亚境内的利息、特许权使用费和其他无特殊 规定的服务收人，应按照15%的税率扣缴预提所得税。 自2015年1月1日起，自然人向个人、组织或法人实 体出租住宅取得的租赁收人，以及销售车辆或者住宅 (包括附属的土地）取得的盈余收人适用5%的低税率。5. 进口关税进口关税的征税范围为通过格鲁吉亚边境海关进 入国内的具有海关关税价值的货物。格鲁吉亚对出口 货物不征收关税。根据产品的具体类型，对进口货物
征收的关税税率分别为〇%、5%和12%。针对进口汽车， 按照发动机的容积每立方厘米征收0.05拉里，且在车 辆使用期间每年按进口关税的5%额外征收关税。6. 财产税
财产税由地方政府负责征收，分为一般财产税和 土地财产税。一般财产税纳税人包括企业和自然人， 税率由各地方政府根据实际自行决定，其中，企业的 年度财产税税率最高为应税财产价值的1%，自然人根 据家庭收人是否超过10万拉里进行区分，最高税率不 超过1% ; 土地财产税主要针对农业用地和非
农业用地 征收，基本税率根据行政区域和土地类别划分，每公
顷5拉里~100拉里。个人必须在每年5月1日之前提 交电子版本或通过邮件发送财产税纳税申报表。如果 在截止日期之前向格鲁吉亚税务局提出申请，可以顺 延3个月。
(三）税收优惠政策
为振兴本国经济、吸引外商投资，格鲁吉亚出台 了一系列税收优惠政策，对小微企业、工业免税区、 经济特区和特殊行业等都规定了特殊的税收优惠。同 时，为避免双重征税，截至2020年10月底，格鲁吉 亚已与56个国家和地区签订了避免双重征税协定。7 此外，为应对新冠肺炎疫情，格鲁吉亚出台了一系列 税收优惠政策，以促进就业和恢复经济社会发展。1.免税区优惠政策
2007年7月，为吸引外资，格鲁吉亚出台《工业 保税区法》，规定自2008年1月1日起，工业保税区 企业在保税区开展经济活动时，享受免征关税、增值 税、企业所得税和财产税等税收优惠。格鲁吉亚还设
7 Ministry of Finance of Georgia. Double Tax Convention with Japan Agreed[EB/OL].(2020-10-22)[2020-11 -04]./en/News/9568.
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立免税工业（园）区，截至2020年10月，全国共设 立波季免税工业园、库塔伊西免税工业园、库塔伊西 华凌自由工业园和第比利斯免税工业区4个工业园（区）和华凌国际经济特区,8在免税工业（园）区内，除个 人所得税外免缴所有税收。
2. 行业优惠政策
为大力发展旅游业和金融业，格鲁吉亚政府出台 一些税收优惠政策：从2016年开始，投资者在阿纳克 利亚-甘姆库里（Anaklia-Ganmukhuri)自贸区和科布 列季（Kohukti)自贸区建造酒店，享受免费使用土地、免缴财产税和企业所得税，免费提供必需的基础设施 (水、电、气等）等优惠待遇；国际金融公司从事金融 业务或提供金融服务取得的利润免缴所得税。为鼓励 转口贸易发展，特殊贸易公司从事货物再出口取得的 利润免缴企业所得税。特殊贸易公司限于经申请获得批 准的格鲁吉亚居民企业或非居民企业在格鲁吉亚的常设 机构，且在免税仓库从事转口贸易。同时，特殊贸易公 司还可申请其他税收优惠政策。此外，格鲁吉亚出台法 律，自2016年1月起，对在海拔800米以上山区进行 投资的企业，给予免征企业所得税等税收优惠。
3. 小微商户优惠政策
根据《格鲁吉亚税法典》，格鲁吉亚税务部门制定 了小微商户税收优惠政策。小微商户包括微型商户和 小型商户。满足未雇佣雇员开展经营活动、年营业额 低于30 000拉里、库存余额未达到45 000拉里、从事 政府未明令禁止经营的商业活动的企业，可以向注册 地税务部门申请成为微型商户，享受免缴个人所得税 的优惠政策。小型商户如果年营业额低于500 000拉里，按营业额缴纳1%的所得税；如果营业额超过500 000 拉里，则税率升至3%。具有小微商户资格的纳税人，若终止在格鲁吉亚的经济活动时，应在30日内向税务 机关申报缴税。
4. 国际公司制度
2019年9月1日，为鼓励企业开展跨境业务，格鲁吉亚引人国际公司制度（International Company R e g im e)，居民企业有权根据政府颁布的单个裁决适用 该制度。国际公司制度主要包括以下税收优惠：居民企业向非居民企业提供的服务不作为增值税应税服务；支付给外国公民的工资，即使该外国公民构成格鲁吉 亚居民纳税人，也免征个人所得税；居民企业向 投资企业支付的股息无须缴纳预提所得税，企业所得 税汇算清缴适用5%的优惠税率；拥有的财产（土地除 外）经审批后免征财产税。2020年10月2丨日，格鲁 吉亚政府允许符合条件的信息技术和航运部门实行国 际公司制度，规定在这些部门经营的居民企业可享受 国际公司制度下的各项税收优惠。
5. 疫情防控优惠政策
主要涉及支持疫情防控、就业和旅游业发展，如：从2020年4月1日至2021年1月丨日，对生产或进口符合条件的医疗设备和物资免征增值税；从2020年 5月1日起6个月内，如果雇员每月从同一雇主（不包 括政府预算支出企业）领取工资不超过1 500拉里，则 每月可以扣除750拉里的免税额，并由雇主代扣代缴 个人所得税；旅游业经营企业可以免除2020年度旅馆、饭店和从事旅游活动所使用财产应缴的财产税。
6. 其他优惠政策
如在格鲁吉亚政府批准的免税仓库设立公司、开 展转口贸易的，免征增值税、企业所得税和财产税。此外，格鲁吉亚对企业外汇业务有专门的税收优惠规 定，如外汇贷款本金（凭相关协议文件）汇出时无须 缴纳任何税金，外汇贷款利息汇出时只需缴纳汇款金 额10%的税金，利润汇出则需凭企业所得税和其他应 纳税完税证明办理，企业所得税税率为15%。
(四）涉税争议解决方式
格鲁吉亚税务局采取多种渠道处理涉税争议。纳 税人如果对涉税事项有异议，可以向税务局税收纠纷 办公室进行申诉，也可以向财政部税务争议解决委员 会请求裁定，还可以向法院提出上诉。
税务局税收纠纷办公室收到申诉后，会与纳税人 进行充分沟通，必要时举行听证会，并在20日内作出 税收争议处理决定。企业如果对争议处理决定不服，在收到决定后的20天内可向财政部税务争议解决委员 会或法院提出上诉。
税务争议解决委员会是格鲁吉亚财政部下属的税
8 Invest in Georgia. Free Industrial Zones[EB/0L].(2020-10-31)[2020-l 1-04]. /en/georgia/taxation.
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务争议解决机构。其理事会由财政部部长领导，成员 来自不同的政府机构以及非政府组织，主要负责对税 收争议案件进行审查并作出处理决定。企业可以以书 面形式或电子形式向理事会提出裁定请求，以电子方 式提交的文件资料与书面文件具有同等效力。二、中国企业在格鲁吉亚投资面临的涉税风险虽然格鲁吉亚营商环境总体较好，但因曾属于独 联体国家，且尚处于政治、经济转型阶段，中国“走 出去”企业依然面临较大的税收风险。
(一） 税法存在不确定性
格鲁吉亚目前处于经济体制改革阶段，税制改革 举措较多，加之实行议会制，政府更迭频繁，经常通 过议会或财政部部长令的形式，对税法进行修改和完 善，导致税法条款和优惠政策延续性不强，且税务机 关拥有较大的自由裁量权，导致税法执行中亦存在不 确定性。如2017年1月1日，格鲁吉亚新的企业所得 税法开始施行，采用与爱沙尼亚相似的征收模式，完 全改变了企业所得税的计算方式，仅在利润分配时缴 纳企业所得税，这与原有税制有较大差异。
(二） 涉税违法成本较高
格鲁吉亚税务机关每年都会对企业纳税人开展税 务审计，一般由财政部纳税服务部执行。无论是案头
审计，还是现场审计，税务审计结果均以税收法令的 形式送达纳税人。税务机关如果发现企业未按规定及 时足额缴纳税款，将会处以和加收滞纳金，违法 成本较高。除了税务审计外，税务机关还经常不定期 抽查纳税人是否按照税法规定开具销售发票或销货单。 如纳税人未按期申报缴纳税款，将被处以。若逾 期不超过2个月，需要缴纳应纳税额5%的；若 逾期超过2个月，需要缴纳应纳税额10%的。纳 税人少缴税款或超额申报税收抵免将被处以少缴税款 10%的。其他违法行为或将被处以少缴税款50% 的。上述情形下均需从滞纳税款之日起，按日加 收0.05%的滞纳金。在税务登记方面.违反规定最高 可处罚500拉里。
(三） 争议解决方式特殊
虽然格鲁吉亚税收争议的处理方式多样，但是争 议解决的诉讼成本和时间成本较大。中国“走出去” 企业遭遇调查后，不仅要向税务机关提供大量的资料，还要补缴税款，面临滞纳金和，既影响了正常的 生产经营，又损害了企业声誉。为提高涉税争议的处 理效率，格鲁吉亚税务局允许外商投资企业采用税收 协商机制或税收仲裁。但中国与格鲁吉亚2005年签订 税收协定时，双方虽约定避免双重征税，但并未明确汽车进口关税
在遇到税收争议时，一方企业或个人可以申请仲裁，
也没有对仲裁条款和程序进行约定，且我国暂未引人 仲裁机制，致使企业采用税收协调和税收仲裁形式无 经验可循。(四）转让定价调查频繁2013年12月，格鲁吉亚财政部出台《跨国企业与 税务机关转让定价指引》。为防止企业通过转让定价避 税，税务机关通常每年都会针对跨国公司和外商投资 企业进行一次转让定价调查，如果有可靠信息表明存 在税基侵蚀行为，税务机关将实施更加频繁的转让定 价调查。根据格鲁吉亚财政部指令，如果税务机关可 以证明企业与其关联方的交易价格与市场价格不一致， 则税务机关有权调整并重新计算企业税额。而且格鲁 吉亚税务部门尚未制定专门的关联方披露或关联交易 申报表，中国“走出去”企业须将任何转让定价相关 调整都反映在企业所得税月度申报表中，不仅增加了 工作量，而且存在未能足额缴纳税款的风险。三、中国“走出去”企业应对税收风险的对策(一） 充分调研，熟悉东道国税法中国“走出去”企业应通过国家税务总局、商务 部和格鲁吉亚税务局的网站、国别指南和“走出去” 税收指引等，全面了解格鲁吉亚税收法律法规，密切 关注东道国税法的变化状况，注意
税收优惠政策的时 效性和区域性，完善内部资料收集机制和外部信息获 取机制。并结合自身投资项目和经营活动的税收风险 点，进行合理的税务规划，严格按照当地税法和双边 税收协定安排自身的投资和经营活动。(二） 做好内控，防范各项税收风险“走出去”企业应树立税收风险意识，建立税收风 险控制与管理机制，制定涉外税收风险的识别、评估、 控制、沟通和监督机制，详细了解自身的税收风险点， 并进行相应的税务规划和建立税收风险预警机制，杜 绝税收违法行为，提高税收遵从度。中国投资者应在 投资初期与决策阶段聘请税务专业人士、注册会计师
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