税式支出的内涵
税式支出（Tax Expenditure又称为税收支出），这一概念是于20世纪70年代在美国应运而生的，正式使用是在1973年美国财政部长助理、哈佛大学教授萨里所著的《税收改革之途径》一书。此后，西方各国的文件中相继引进了这一概念，并利用国家预算对税收支出加以控制，使之不断完善。最早对税式支出的界定是在1974年美国的预算法案，即“由于采取偏离正常税收结构的特殊措施而引起的收入损失”。这一概念来自于对既定事实的确认（项怀诚 财政管理 p256），但却没有全面概括出税式支出的作用及本质。[162]而加拿大对税式支出的定义为，背离基准税制的措施或税收减免通常被称为税式支出[162]。这种理解主要从是否减轻纳税人的负担角度来界定税式支出，更多的是将税式支出等同于税收优惠，而没有从政府的财政损失角度来考虑问题。荷兰将税式支出定义为是政府以损失或推迟税收收入形式来实现的一种政府支出，这种支出的主要原因是税法中存在着一些与基准税制不一致的条款[163]。澳大利亚将税式支出界定为，原则上可以由直接支出代替的那些特殊的税收立法[164]。其指出了税式支出的实质为政府的间接性的财政支出。综合各国对税式支出的理解可以看出，税式支出是指政府为实现特定的宏观经济和社会目标，对某些纳税人或特定经济事项给予与税法背离的各种税收优惠
而形成的收入损失，是政府的一种间接性财政支出。将税收优惠作为政府支出的一种形式，是在更深层次上揭示了税收优惠的实质。
在我国，税收优惠政策的实施由来已久，但对税式支出的规范化研究直到20世纪80年代才开始予以重视。对税式支出的认识一直停留在其等同于税收优惠，税收优惠单纯是从纳税人的视角出发，强调纳税人的利益分享，而忽视了政府的财政损失，使受益人产生依赖和错觉，认为获取税收优惠是理所当然，从而使税收优惠偏离其目标。税式支出概念的提出，打破了单纯从收入角度来分析税收问题，强调其为政府的财政支出，就要求将其同其他政府支出一样纳入预算，并对其成本、收益予以分析，对支出效益予以评价，进而最大限度地提高财政支出效率。因此，税式支出可以定义为，政府为实现一定的宏观经济目标和社会目标，通过对税收制度的特殊安排给与相应纳税人的一定税收优惠形式而形成的政府财政支出，其实质为政府的间接性的财政补贴。通过对税式支出的界定可以看到税式支出的目标性很强，同时由于税式支出的安排是对税收制度的背离，就要求严格明确其适用的范围，而税式支出即为财政支出的实质决定对税式支出的管理应纳入预算，对其的成本、收益予以分析评价。
我国税式支出的历史沿革
刺激性税式支出主要包括涉外税收优惠及区域税收优惠两个方面。虽然有的学者认为，出口退税是我国目前唯一一项有着完整官方统计数据的直接列为税收收入的减项的项目，进而根据需要也可能，应灵活界定我国税式支出的具体项目，将出口退税纳入税式支出范畴进行管理是符合国情的[173]（万莹 108页），但由于出口退税的整个设计主要是出于消费地或目的地课税原则的要求，以避免重复征税，所以大多数西方国家并不将出口退税看作是税式支出的一种。对税式支出政策的回顾主要涉及涉外税收及区域税收优惠两个方面。
1． 我国涉外税收优惠的历史沿革
所谓涉外税收，是指为了引导外资注入特定项目或部门而给予企业的，使企业减轻税收负担的任何优惠。涉外税收是我国税式支出的重要组成部分，也是理论界关注及颇具争议的一项税收政策。我国涉外税式支出政策涉及外商投资企业、外国企业(以下简称外资企业)和某些外籍人员,但主要是针对外商投资企业,其主要目的在于吸引外国直接投资。
回顾涉外税收的改革历程，主要可以划分为以下四个阶段[174]。（万莹 128-129）
第一阶段，1980年至1983年为我国涉外税收优惠的建立时期。1980年全国人大制定并颁布
了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，1981年颁布了《中华人民共和国外国企业所得税法》，这标志着我国涉外税制的初步建立。
第二阶段，1984年至1993年为我国完整的涉外税收优惠制度确立时期。中华人民共和国国务院于1984年11月15日通过了《中华人民共和国国务院关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行条例》。据统计，截至1990年，除国家制定的法律法规以外，各经济特区还结合本地区的实际情况相应制定了65项地方性法规。此外，全国人大常委会还通过了《中外合资经营企业法》、《中外合资企业所得税法》、《中外合资企业专利法》、《中外合资企业个人所得税法》等。这些倾斜性的法律法规形成了建国以来第一套完整的涉外法律法规体系，集中体现了中国政府对经济特区国外投资者的政策优惠。这些政策也极大地调动了外商投资的积极性，使中国的改革开放迈出了重要的一步。
第三阶段，1994年至2007年为涉外税制与国内税制逐步统一的阶段。1994年全国人大通过了《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，同时废止了原对外资企业征收的工商统一税，实行与内资企业相同的流转税制。统一了内外籍公民的个人所得税制，对企业所得税仍保留内外两制的格局。
第四阶段，2008年至现在为内外税制的完全统一时期。2007年3月16日中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。2007年12月29日国务院颁布了《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》，指出自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率；原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。至此，我国的内外税制实现了统一。
在经济全球化的前提下，利用税收优惠吸引外资和国外的先进技术是许多国家，尤其是发展中国国家的重要手段。虽然我国已基本实现国内外税制的统一，但涉外税收优惠尤其是其中的涉外税收产业优惠还将长期存在。
2． 我国区域税收优惠的历史沿革
在1994年的税制改革之前，我国的税收优惠主要表现为区域性税收优惠。追溯源头，中国是在70年代末事项改革开放之后开始实行国家区域税收政策的。由于我国此前实行的是严格的
中央计划经济，税收体系没有独立，而且很不规范，随着改革开放政策的事实，东南亚各国、各地区利用区域税收政策建立出口加工区和自由贸易区，并带动国民经济全面发展的经验开始传入中国。我国的区域税收优惠政策根据我国的地域及时间顺序可分为四个阶段[175]。
（1）针对东部沿海地区的税收优惠
1979年底为了引进外资、扩大对外经济联系以及对内搞活，我国有重点地实行了区域性的税收优惠政策。纵观中国的区域税收优惠政策主要包括以下两个方面，一是对中央政府及国务院批准设立的经济特区、经济技术开发区、保税区、自由贸易区等给与一定的税收优惠，二是为促进各地方政府的招商引资而制定的各项税收优惠。我国区域性税收优惠的主要特征为基本以各级政府为主体，并主要分布在沿海地带。
自1980年起中央政府首先决定在广东、福建两省的深圳、珠海、汕头和厦门设立了四个经济特区(SEZ)，其后又陆续设立了14个沿海开放城市(COC)，东部沿海经济特区（CEOZ）、经济技术开发区(ETDZ)、保税区(CFZ)，以逐步递增的区域税收优惠格局逐步形成，以期以这种非均衡的发展战略促进东部经济的发展，进而带动中国整体经济的发展。针对不同类型的
优惠区域，中央政府制定了不同的优惠政策（见表4-1）。
表4.1    按不同地区分类的税收优惠
项目
汽车进口关税标准
SEZ
COC
ETDZ
CEOZ
CFZ
国家所得税
30%合资企业，20%- 40%独资企业
15%
24%
15%
24%
地方所得税
10%以上
减税或免税
减税或免税
减税或免税
减税或免税
工商出口税
免税
免税
免税
免税
免税
对外资企业进口设备关税
免税
免税
免税
免税
免税
对外资审批数
更多自由度
较大自由度
更多自由度
较大自由度
更多自由度
自留外汇数
25%
100%
50%
资料来源：转引自韩凤芹，《地区差距 政府干预与公共政策分析》，中国财政经济出版社，2004，P91.
1994年的税制改革后，我国的税收优惠从以区域税收优惠为主转向以产业优惠为主，但并没有打破原有的区域税收优惠的格局，针对区域税收优惠作了一定的调整。在降低进口关税税率总水平的同时，进一步清理进口税收优惠政策，取消了全国各类经济区域的进口税收优惠政策，对所有经济区域进口的各类物资，一律按法定税率征收关税和进口环节增值税，对经济特区、上海浦东新区以及苏州工业园区进口的自用物资，在国家核定的进口额度内，关税和进口环节税实行先征后返、五年过渡（1996-2000）、逐年递减的管理办法。涉及各类经济区域中的外商企业进口物资以及企业技术改造进口设备的税收政策，按照全国统一政策执行。
（2）针对西部地区的税收优惠
为更好地推动西部大开发战略，2002年1月财政部、国家税总局和海关总署联合签署了《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2002]202号），指出对西部实行六项税收优惠政策，共涉及企业所得税、农业特产税、耕地占用税、关税和进口环节增值税五大税种。
所得税方面主要包括，对设在我国西部地区的国家鼓励类外商投资企业，在现行优惠政策执行期满后的3年内可按15%的税率征收企业所得税；外商投资企业到西部地区再投资的项目，凡外资比例达到25%以上的均可享受外资企业待遇；允许沿海地区的外商投资企业到西部地区承包经营管理外商投资企业和内资企业；西部地区各省、市、区制定的利用外资优势产业和优惠项目目录，在报经国家批准后该目录内项目可享受《外商投资产业指导目录》中鼓励类项目政策，其进口国内不能生产或性能不能满足需要的自有设备以及配套技术、配件、备件，按规定免征进口关税和进口环节税；西部地区从1999年开始将同样享受原来对东部地区实行的外商投资企业从事能源、交通基础设施项目可减按15%的税率征收企业所得税待遇，外商投资企业技术开发费实行与内资企业相同的增长抵扣优惠政策。在农业特产税方面，规定为保护生态环境，退耕还林、草产出的农业特产收入，自取得收入年份10年内免征农业特产税。在耕地占用税方面，对西部地区公路国道、省建设用地、比照铁路、民航建设用地免征耕地占用税。在关税和进口环节增值税方面，规定对西部地区内投资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备，除《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，免征关税和进口环节增值税。
（3）针对东北老工业基地的税收优惠
为贯彻落实《中共中央、国务院关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》支持东北地区老工业基地振兴，经国务院批准，2004年国家税务总局出台了针对东北老工业基地的所得税与增值税的税收优惠政策。
有关所得税的优惠政策为，提高固定资产折旧率，东北地区工业企业的固定资产(房屋、建筑物除外)，可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40％的比例缩短折旧年限；缩短无形资产摊销年限，东北地区工业企业受让或投资的无形资产，可在现行规定摊销年限的基础上，按不高于40％的比例缩短摊销年限，但协议或合同约定有使用年限的无形资产，应按协议或合同约定的使用年限进行摊销；提高计税工资税前扣除标准，东北地区企业的计税工资税前扣除标准提高到每月人均1200元，具体扣除标准由省级人民政府根据当地平均工资水平，在不超过上述限额内确定，企业在省级人民政府确定的标准以内实际发放的工资可以在税前扣除。
有关增值税的税收优惠为实行生产型增值税向消费型增值税的转型，扩大增值税抵扣范围的具体行业为装备制造业、石油化工、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、军品工业及高新技术产业。纳税人发生下列项目的进项税额准予从销项税额中抵扣，购进固定
资产；接受捐赠和实物投资的固定资产；用于自制（含改建、安装、下同）固定资产的购进货物或应税劳务，将自产或委托加工的货物用于自制固定资产的，不再作为视同销售处理；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函［2000］514号）的规定缴纳增值税的；固定资产所支付的运输费用；本规定所称固定资产是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。
（4）针对中部地区的税收优惠
为促进中部地区崛起，支持中部地区老工业基地振兴和资源城市转型，推进国有经济战略性调整，财政部、国家税务总局2007年5月18日联合印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》。