中级会计附有销售退回、质量保证条款的销售
及主要责任人和代理人
知识点：关于特定交易的会计处理▲▲▲
（一）附有销售退回条款的销售
【解释】上市公司2019年年报于2020年4月3日批准报出，2019年12月31日~2020年4月3日之间为2019年年报酝酿期间（资产负债表日后期间），2019年12月31日无法编制完整的年报表。
甲公司2019年12月赊销商品时：
借：应收账款113
贷：主营业务收入100
应交税费13
借：主营业务成本 60
贷：库存商品 60
乙公司2020年5月退货时：
借：主营业务收入100
应交税费 13
贷：应收账款113
借：库存商品60
贷：主营业务成本 60
【案例引入】甲公司是一家健身器材销售公司。20×8年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×8年12月31日之前支付货款，在20×9年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在20×8年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：
（1）20×8年11月1日发出健身器材时
借：应收账款 2 825 000
贷：主营业务收入 2 000 000
预计负债——应付退货款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 325 000
借：主营业务成本 1 600 000
应收退货成本400 000
贷：库存商品 2 000 000
或：
借：应收账款 2 825 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 325 000
借：主营业务收入500 000
贷：预计负债——应付退货款 500 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
借：应收退货成本400 000
贷：主营业务成本 400 000
（2）20×8年12月31日前收到货款时
借：银行存款 2 825 000
贷：应收账款 2 825 000
（3）20×8年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估
卖轮胎的网站借：预计负债——应付退货款250 000
贷：主营业务收入250 000
借：主营业务成本200 000
贷：应收退货成本200 000
假设：20×9年3月31日退货量为500件
20×8年实现收入时
借：主营业务收入250 000
贷：预计负债250 000
借：应收退货成本200 000
贷：主营业务成本200 000
借：库存商品200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 32 500
预计负债250 000
贷：银行存款282 500
应收退货成本200 000
（4）20×9年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付借：库存商品 160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000
预计负债——应付退货款250 000
贷：应收退货成本160 000
主营业务收入50 000
银行存款 226 000
借：主营业务成本40 000
贷：应收退货成本40 000
【解释】假设20×9年3月31日发生销售退回，实际退货量为600件。将实际退货600件的分录与预估退货10%的分录组合，最后得到的是如下分录：
借：主营业务收入 30
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.9
贷：银行存款 33.9
借：库存商品 24
贷：主营业务成本 24
是最终调整后体现在账上的分录。手写板左侧分录是实际退600件对没有预计准确的退货量进行调整的分录。
【理论总结】
1.对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将
退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
2.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
3.一般账务处理
①赊销实现收入时：
借：应收账款（全部价税）
贷：主营业务收入（总售价×预计不会退货的比率）
预计负债（总售价×预计退货率）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本（总成本×预计不会退货的比率）
应收退货成本（总成本×预计退货率）
贷：库存商品（总成本）
②到期收款时：
借：银行存款
贷：应收账款
③预计退货率调整时：
如果调低退货率
借：预计负债
贷：主营业务收入
同时：
借：主营业务成本
贷：应收退货成本
如果调高退货率，则反之。
④退货期满时：
如果退货率与预计相同：
借：库存商品
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
应收退货成本
如果退货率低于预计标准：
借：库存商品
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
应收退货成本
主营业务收入
同时：
借：主营业务成本
贷：应收退货成本
如果退货率高于预计标准：
借：库存商品
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
主营业务收入
贷：银行存款
应收退货成本
主营业务成本
（二）附有质量保证条款的销售
【解释】卖手机，手机（单独售价1万元）在1年法定质保的基础上赠送2年的延保服务（单独售价500元），商家提供的是两项履约义务，法定质保与商品构成一个单项履约义务，2年的延保服务构成一个单项履约义务。为了促销，打包售价1万元。
1.法定义务的质量保证条款应与商品合并一起作单项履约义务，其相关处理按照或有事项准则处理；
2.额外质量保证条款应作为单项履约义务进行会计处理；
3.质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务；
4.企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。
【基础案例】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
『答案解析』
①甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；
②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。
③因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项准则进行会计处理。
【基础知识题】甲公司为一家轮胎企业，丙公司是一家汽车生产企业，甲公司与丙公司签订一项销售轮胎合同，售价为100万元。甲公司承诺售出后1年内如出现非意外事件造成的故障或质量问题，免费保修，同时还提供2年延保服务，轮胎单独标价80万元和延保单独标价20万元。甲公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生的保修费用为6万元。该批轮胎的成本为70万元。合同签订当日，甲公司将该批轮胎交付给丙公司，同时丙公司向甲公司支付了100万元价款。
『答案解析』
①甲公司的会计处理如下：
借：银行存款100
贷：主营业务收入80
合同负债 20
借：主营业务成本 70
贷：库存商品70
借：销售费用 6
贷：预计负债 6
②此延保服务收费20万元应当在延保期间根据延保服务进度确认为收入。
延保服务发生时：
借：合同负债
贷：主营业务收入
（三）主要责任人和代理人
1.企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是
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