涉税广角
⊙雷冠波
在增值税的征纳体系中，进项税额如何抵扣始终是一个充满争议的话题。进项税额能否抵扣以及允许抵扣金额的大小，不仅事关国家的税收利益，而且决定了纳税人最终缴纳增值税及附加金额的大小。特别是税收法规没有具体规定而抵扣界限又比较模糊的涉税业务，则更值得大家关注与探讨。
【案由】
在实务中，缴纳消费税的车辆及其发生的燃油费进项税额抵扣问题，是企业咨询最多的问题，主要有两个方面：
1.在企业的运营中，企业购买的缴纳消费税的车辆，其购入时发生的进项税额没有扣除。可是由于经营管理的需要，上述车辆发生的燃油费进项税额是否能够扣除，税法上并没有明确的规定，企业对此项进项税额如何处理才正确？
2.企业在购置应纳消费税的车辆后，根据经营的需要，作为商品货物的运输工具。如果企业在购买此类车辆时，就定位于商品或货物的运输工具，那么进项税额是否可以抵扣呢？
有关方面对这类问题的理解和各地税务机关税务执法也不一致。
【法理分析】
从增值税的相关法规来看，纳税人购进货物或应税劳务进项税额不能抵扣的情形大抵分为以下几种：没有取得增值税专用发票、用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消
费的购进货物或者应税劳务；非正常损
失的购进货物及相关的应税劳务；非正
常损失的在产品、产成品所耗用的购进
货物或者应税劳务；国务院财政、税务
主管部门规定的纳税人自用消费品等。
《财政部国家税务总局关于在上
海市开展交通运输业和部分现代服务
业营业税改征增值税试点的通知》（财
税[2011]111号）附件1《交通运输业
和部分现代服务业营业税改征增值税
试点实施办法》第二十四条明确：“下
列项目的进项税额不得从销项税额中
抵扣：……（五）自用的应征消费税的
摩托车、汽车、游艇，但作为提供交
通运输业服务的运输工具和租赁服务
标的物的除外。”在“营改增”试点地
区，这个文件允许企业纳税人购进应征
消费税的摩托车、汽车、游艇用于应税
项目或劳务其进项税额予以抵扣，顺理
成章地为其运转所耗用的燃油费的进
项税额的抵扣扫清了制度上的障碍。这
个文件的精神很容易让纳税人得出一
个结论：纳税人购进应征消费税的摩
托车、汽车、游艇只要是用于应税项
目，其进项税额是可以抵扣的，它体现
了《增值税暂行条例》及其《实施细则》
的立法精神。
汽车消费税在“营改增”非试点地区，由于纳
税人购进应征消费税的摩托车、汽车、
游艇，不论是作为提供交通运输业服务
的运输工具，还是用做租赁服务标的物
的，都属于传统的征纳营业税的范围，
因此，《增值税暂行条例实施细则》第
二十五条关于“纳税人自用的应征消费
税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额
不得从销项税额中抵扣”的规定是符合
实际情况的。常规情况下，非试点地区
的大多数纳税人此类资产或货物最终用
途适用于非增值税应税项目，其进项税
额不予抵扣应不存在异议。但凡事都存
在例外，许多企业购入的应纳消费税的
车辆作为经营管理方面的固定资产，在
实际的生产经营中，存在着既用于增值
税应税项目，又用于非增值税应税项目、
免征增值税项目、集体福利和个人消费，
上面提出的两个问题就体现了这种情
况。《增值税暂行条例》第十条规定:“下
列项目的进项税额不得从销项税额中抵
扣：（一）用于非增值税应税项目、免
征增值税项目、集体福利或者个人消费
的购进货物或者应税劳务……”《增值
税暂行条例实施细则》第二十一条则明
确：“条例第十条第（一）项所称购进
货物，不包括既用于增值税应税项目（不
含免征增值税项目）也用于非增值税应
税项目、免征增值税项目、集体福利或
者个人消费的固定资产。前款所称固定
资产，是指使用期限超过12个月的机
器、机械、运输工具以及其他与生产经
542013年第6期
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The Certi ed Tax Agents 涉税广角
⊙王国林
符合两个条件的代垫运费可不用垫付资金
《增值税暂行条例实施细则》第十二条第二项规定，同时符合两个条件（1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的）的代垫运输费用不作为价外费用征收增值税。税法上虽说叫代垫运费，但并没有要求代垫运费，准确的叫法应叫“代转发票”才准确。目前，许多纳税人仅从代垫运费的字面理解，在处理“价外费用——代垫运费”时，先垫付运费，然后销售货物时再将代垫的运费收回，这种做法并不好，会导致购买方不能抵扣。下面以一个案例进行说明，在处理符合两个条件的代垫运费可不用代垫运费。
例如：A 企业向B 公司销售一批货物，适用增值税税率为17%，双方都为增值税一般纳税人。A 企业委托C 运输公司运输，C 运输公司向购买方B 公司开具货运业增值税专用发票，专用发票注明运输金额100万元，增值税额11万元，A 企业在向C 运输公司代垫运费后，收取货物款项的同时向购买方
B 公司收取代垫的运费111万元，以上款项均通过银行转账结算。A 企业向运输单位代垫运费时，借记应收账款111万元，贷记银行存款111万元；收到运费时，借记银行存款111万元，贷记应收账款111万元。B 公司收到运输发票
并支付运费时，借记原材料（或库存商品、固定资产）100万元、应交税费——应交增值税（进项税额）11万元，贷记银行存款111万元。
该案例的会计处理非常好，但并不是一个双赢的会计处理方法，A 企业虽说收取的代垫运费不作为价外费用征收
增值税，但是B 公司购进货物取得的是C 运输公司开具的货运业增值税发票，而支付运费的款项是A 企业。按照《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第三条的规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。因此B 公
司取得的C 运输公司开具的货运业增值税发票不符合抵扣条件，不能抵扣税金11万元。
为了避免这种情况，正确的操作办法是：A 企业不需要代垫运费，只需将C 运输公司向B 公司开具的货运业增值税专用发票转交给B 公司，运输款项则汇给C 运输公司。
这种操作的好处是：B 公司取得的C 运输公司开具的货运业增值税专用发票注明的11万元的税金能抵扣；A 企业不用占用资金。
这种操作方法的可行性：C 运输公司为承运部门，它的司机就可代为结算运费，非常方便，A 企业犯不
着多此一
举为B 公司代垫运费。再说，目前运输收费一般是在货物安全运达后才有资格索取运费，一般只借支一点油料、过
路费，没有垫付运费的。不过，如果购买方不抵扣税金，还是可以代垫运费，这可灵活运用。
作者单位：湖北省京山县国家税务局
（责任编辑：王天明）
营有关的设备、工具、器具等。”据此，笔者认为，对于符合上述规定条件的此类资产及其发生的燃油费用产生的进项税额应该在核实的情况下允许抵扣。【政策建议】
既然现实中存在着纳税人购入的应纳消费税的车辆既用于增值税应税项目
又用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费的情况，对于纳税人的疑惑就不能视而不见。要立足于现实情况，要求纳税人在购入此类资产时提交预定的使用规划向主管税务局备案，符合条件则允许抵扣进项税额；当该类资产改变用途专属于非增值
税应税项目等不符合抵扣进项税额的条件时，则按使用程度测算应转出的进项税额。如此，则可更好地体现此类资产在增值税抵扣链条中的位置，与增值税的立法精神也更为契合。
作者单位：河南凯桥税务师事务所
（责任编辑：王天明）
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