—收入》（即CAS14）和《企业会计准则第15号——
—建造合同》（即CAS15）执行操作。随着我国汽车销售行业发展速度加快，据统计，截止2017年中国汽车市场上，营业额达到500亿元以上的经销商集团增加到7家、50亿元~100亿元的经销商集团数量由2016年的33家增加到38家，同比增长15.2%。50亿以下的经销商数量明显减少，经销商的营业收入与汽车销售数量也连续四年增长。应市场需要，汽车销售行业的业务经营也朝着创新模式、拓宽领域的方向发展，由此，给财务人员在会计核算工作中带来了很多操作困难，特别是新收入准则颁布实施之后，企业在收入确认方面的职业判断问题和实务操作疑惑会随之增多。
从我国汽车销售现状来看，汽车都是由经销商代为销售。原因主要有以下三点：
1.汽车厂商直销成本大。销售成本大是汽车厂商自己不直销汽车的主要原因，每个汽车品牌的生产厂区一般分布在3—5个城市，如果汽车厂商进行直销，那么这些汽车产品只能销售给工厂周边的消费者，如果汽车销往其他地区的话，成本会非常大。如果汽车厂商通过开设4S店自营直销，那么一个普通4S店从店面选址、店面建设、硬软件配套、人员聘用到经营运转，成本需要上百万乃至上千万，汽车厂商若要在全国各地开设4S店铺货的成本就会更大。另外，汽车厂商一般要生产多种型号的汽车，各种类型的汽
车在全国各地直销过程中需要大型仓储以及物流运输等配套服务，这也是一大笔非常大的费用支出。
沪芦高速2.汽车属性。汽车的属性已经决定了汽车不是一次性消费，售出之后企业还要对其进行保养和维修服务。由于，厂商距离消费者远近距离不同，很难做到汽车厂商直销，后期继续在厂商家保养维修。因此，将销售权交给经销商，不但有助于产品迅速销往不同区域，降低汽车厂商的销售成本，而且消费者也能在就近的4S店买到车，并进行后续的保养维修。
3.汽车厂商管理4S店人员难度大。汽车企业
新收入准则下汽车销售行业收入确认分析
由敏
（兰州财经大学长青学院，甘肃兰州730020）
【摘要】文章以汽车销售行业作为研究对象，首先，阐述了新收入准则的主要修订内容；其次，对新收入准则规范下汽车销售行业的销售业务和保养维修业务应如何确认收入进行了分析；最后，提出了汽车销售行业执行新收入准则时的几点建议。
【关键词】新收入准则；汽车销售行业；汽车销售业务；保养维修业务；收入确认分析；建议
【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】1004-2768（2019）02-0136-07
【收稿日期】2019-01-22
【作者简介】由敏（1982-），女，山东烟台人，兰州财经大学长青学院讲师，研究方向：会计理论与实践。
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规模大、业务繁杂，在人员管理上也颇具难度。如果厂商在全国各地开设4S店，面对大规模的经营业务和众多的4S店销售、管理人员，厂商将面临更高的管理成本和管理压力。
由于，汽车厂商和汽车经销商都从事汽车销售业务，为明确研究对象，本文所述的汽车销售行业仅指汽车经销商。汽车经销商经营业务范围较广，包括汽车销售、修理维修、零部件销售、购车金融服务、保险服务和二手车销售等业务。本文针对经销商的汽车销售业务和保养维修业务的收入确认进行分析研究。随着新收入准则颁布以及财政部对企业实施新准则时间的要求，汽车销售行业应在《关于修订印发〈企业会计准则第14号——
—
收入〉的通知》要求的时间开始执行新收入准则，为了应对会计准则的变革，能够准确解读新收入准则、在实务工作中提高职业判断及会计处理能力、合理确认企业收入、核算经营绩效、计算缴纳国家税金等，企业财务人员要进行深入的学习研究，并能正确掌握运用。
一、新收入准则的主要修订内容
（一）统一采用“五步法”模型确认、计量收入
旧收入准则《企业会计准则第14号——
—收入》（CAS14）按经济业务的交易性质将收入划分销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入三类，并单独设置了《企业会计准则第15号——
—建造合同》（CAS15），企业依照CAS14和CAS15对其规定范围内的收入采用两种模型进行确认计量。其中，销售商品收入的确认原则是判断商品所有权上的主要风险和报酬是否发生转移，而提供劳务收入和建造合同收入的确认原则是通过确定完工进度，采用完工百分比法确认收入。新收入准则将CAS14与CAS15进行了合并，采用统一的收入确认模型——
无锡汽车网—“五步法”模型，即第一步识别与客户订立的合同、第二步识别合同中的单项履约义务、第三步确定交易价格、第四步将交易价格分摊至各单项履约义务、第五步履行每一单项履约义务时确认收入。如
图1所示。企业确认、计量与客户之通过订立合同形成的收入。不再区分业务类型，而是提供统一的确认标准。
图1
（二）企业以客户取得相关商品控制权作为收入确认原则
实务中，企业在执行旧收入准则时，首先需要区分收入性质，即收入属于销售商品收入还是属于提供劳务收入；其次，企业还需要结合交易中所有权凭证的转移和实物的交付情况来判断是否已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购买方（同时还须满足其他四个条件），若同时满足，企业在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认收入。执行新收入准则之后，由于采用了统一的收人确认模型，企业不再按收入性质区分收入类型，只需要在履约义务完成
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时，也就是在客户取得了合同商品（或服务）的控制权时即可确认收入。在“控制权转移”的核心原则下，无论是在某一时点确认收入，还是在某一时段内按照履约进度确认收入，前提均为相关商品（或服务）的“控制权转移”。
（三）对于包含多重交易安排合同的会计处理
漂移族头文字d针对包含多重交易安排的合同如何进行职业判断及会计处理，旧收入准则在这方面给予企业的指导和释义是有限的。而新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确、具体的指引。此次，新收入准则的修订引入了概念“履约义务”，并就如何识别合同中包含了几个单项履约义务，以及如何将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，提供了明确、具体的会计处理方法，这样就能够更为合理地解决包含多重交易安排合同的收入确认问题。
（四）合同成本的处理
CAS15要求企业将符合的建造合同的订立成本可以计入合同成本，但是CAS15未涉及其他情况下发生的合同取得成本的会计处理，就为取得合同而发生的增量成本，如销售佣金等，各企业在实务操作中可能存在不同做法。本次新收入准则中提出，企业若是为取得合同而发生的增量成本（如销售佣金），预期能够收回的，应将其作为合同取得成本确认为一项资产。
（五）细化收入的列报与披露
葫芦岛车辆违章查询在新收入准则规定下，资产负债表中引入了“合同资产”及“合同负债”项目。如果企业履行的义务超过了客户所付的款项，则在资产负债表中表示为“合同资产”；若客户所付的款项超过了企业履行的义务，则在资产负债表中表示为“合同负债”，注意与“预收账款”进行区分；资产负债表中“应收款项”项目，表示企业拥有的无条件向客户收取对价的权利。
二、从销售合同看新收入准则下汽车销售行业收入确认
（一）识别合同
1.识别企业与客户之间订立的合同。执行新收入准则，企业收入确认与计量工作始于合同（即企业与客户订立的合同）的判断与识别。企业与客户订立的合同是具有法律约束力的权利义务的协议，通常有书面合同和口头合同。一般情况下，经销商与客户签订一项汽车销售合同，合同包含以下条款内容：（1）标的车辆状况；（2）价款、支付方式、支付期限及车辆交付；（3）权利与义务；（4）经销商同意向客户赠送设备、配件；（5）经客户书面委托，经销商可向客户提供保险、贷款、车辆登记等项目服务；（6）车辆质量、验收和维修；（7）违约责任；（8）争议解决；（9）未尽事宜及补充协议等。
上述汽车销售合同的内容满足了新收入准则中收入确认的五个前提条件，具体表现为：（1）签订合同时，合同中各方经销商与客户已批准该合同并承诺将履行各自的义务；（2）汽车销售合同中明确了经销商、客户与所转让商品（汽车）相关的权利和义务；（3）汽车销售合同具有明确、完整的商品（汽车）支付条款关键要素，即单价、数量、金额；（4）汽车销售合同具有商业实质，即交易具有内在动因，经销商为了盈利，客户为取得车辆；（5）经销商评估客户按合同约定到期支付对价的能力和意图。此时，经销商可以在客户取得汽车控制权时确认汽车销售收入。
根据新收入准则第六条规定，对于不能同时满足确认收入的五个前提条件的合同，当企业只有不再负有向客户转让商品的剩余义务（如合同已完成或取消）且已向客户收取的对价（如定金）无须退还时，企业才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。例如，汽车销售合同中车辆交付条款约定“由于客户变更并未能及时通知经销商，导致经销商无法联系到客户，经销商在合同约定交货时间截止一周后可以不为客户保留合同车辆，并有权不退还已收定金”。该合同中约定，由于客户原因导致经销商不再为客户保留合同车辆，若经销商不为客户再次订购车辆，即企业不
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负有向客户转让商品的剩余义务，且经销商有权不退还已收定金，那么经销商可以将已收取的定金确
认为收入。若通过协商，客户需要经销商为其再次订购车辆，即企业负有向客户转让商品的剩余义务，那么，企业应当将已经收取的定金确认为一项负债。
最快的跑车2.合同合并与变更。若经销商与客户签订了多项汽车销售合同，企业需要根据新收入准则第七条对多份合同进行识别，在满足条件的情况下应当进行合并。例如，汽车经销商销售给二级分销商不同型号、数量、价格的汽车时，同时订立或在相近时间内先后订立两份或多份合同，如果该两份或多份合同构成一揽子交易，即多次交易之间存在前后必然联系，交易之间是不可分割的，那么应当将多份合同合并为一份合同进行会计处理。例如，经销商与二级分销商签订合同，共销售汽车100辆给二级经销商，每辆车12万元，共计1200万元。分两次交易，第1次支付700万元，交付80辆车；第2次支付500万元，交付余下的20辆车。该交易属于“一揽子”交易。因为，前后两次交易之间存在必然联系，不可分割。如果单独区分，取得700万元交付80辆车，经销商有亏损。如果支付500万元取得20辆车，二级分销商亏损。二级分销商之所以能够在第1次以700万元取得80辆车，是基于第1次交易。如果两次交易都是按交付的商品（汽车）对应的公允价值交易，那么就不属于一揽子交易了。实务中，经济业务更为复杂，企业应当谨慎判断。
若经经销商与客户同意，对原合同业务范围、价格或两者兼有作出了变更，企业还应当根据新收入准则第八条，根据不同情况对合同变更分别进行分析、处理，本问题在保养维修合同部分进行详细阐述。
（二）识别合同中的单项履约义务
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
1.包含多重交易安排的合同。新收入准则对于包含多重交易安排的合同，提供了更明确的指
引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的比率将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入。例如，针对畅销车型车辆的销售，经销商与客户签订汽车销售合同时一般会附加“加装选装配件及企业同意向客户赠送XX设备、配件和提供XX免费服务等”的合同约定。上述合同内容属于包含多重交易安排的销售合同。经销商在收入确认时，应当首先识别该销售合同中包含了几个单项履约义务。以上合同包含了两个单项履约义务，一是销售汽车，并且加装选装配件；二是向客户赠送XX 设备、配件和提供XX免费服务。因为，以上两项合同内容均可以单独进行交易。此时，“加装选装配件”不能确认为是合同中的一个单项履约义务。根据新收入准则第十条规定，经销商需要提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。由于，非畅销车型车辆在销售时是没有要求加装选装配件的，只有畅销车型车辆才有此项附加要求，加装的选装件要与所售车辆按合同约定整合为一个组合转让客户，因此，合同中的“加装选装件”不能识别为一项单项履约义务，不能单独确认收入。应将其与整合后一并售出的车辆作为一个单项履约义务
进行收入确认。从会计实务角度来看，这样的职业判断能够完整地反映合同中一项履约义务的完成情况，同时，也降低了会计人员在实务操作中对交易价格分摊时操作的难度。对于“企业同意向客户赠送设备、配件和提供免费服务”的合同条款，企业应当认真分析、评估此类业务是否应当确认为单项履约义务。实务中，企业可以根据赠送的产品和服务是否有公允价值（单独报价）、是否有单独销售的商业惯例来判断该合同条款是否为单项履约义务。如果企业赠送给客户的产品和服务有公允价值（单独报价）、有单独销售的惯例，那么，所赠产品和服务应当单独作为一项单项履约义务进行收入确认；如果企
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业赠送给客户的产品和服务没有公允价值（单独报价）、且没有单独销售的惯例，那么所赠产品和服务不能够作为一项单项履约义务进行收入确认，应当与销售的主产品合并看作一项单项履约义务来确认收入。
2.企业为客户代办业务。合同约定“经客户书面委托，经销商可向客户提供XX服务。客户打勾选定XX服务项目，同时应按经销商和保险公司、银行、车辆登记机关的要求提供所需的文件和证明，并承担相关费用。（1）代理客户向保险公司购买汽车保险；（2）代理客户向银行办理汽车贷款；（3）代理客户为所购汽车上牌等”。
马自达2汽车
根据新收入准则第九、十条规定，合同约定经销商为客户代办选定服务项目应当判断为一项单项履约义务。企业应当将代办业务时收取的手续费单独确认。企业代第三方收取的业务办理相关费用记入往来款项，不确认收入。若经销商与客户签订售车合同时既已约定，客户购车同时必须在4S店购买车辆保险，那么，企业应当确认相应的保险收入。
（三）确认收入的时点
新收入准则要求企业确认收入时区分是“某一时点履约”，还是“某一时段内履约”。根据第十三条规定“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入”。经销商销售汽车通常应当按交付汽车的时点，即客户取得汽车的控制权时，对销售收入进行确认。如果，经销商尚未交付车辆给客户，即客户没有取得车辆控制权，即使客户已经付清车款，经销商也不能确认收入。
新收入准则第六章第四十一条，首次提出资产负债表项目“合同负债”，并给出了基本定义“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项”。依据新收入准则规定，经销商在整车销售业务中与客户签订购车合同并收到客户支付的定金，可以理解为经销商在履约义务履行之前（交付汽车之前），即不满足收入确认条件之前，先行收取了（包括已收取和应收取）客户支付的对价，在会计上应以“合同负债”科目对其进行核算和反映。
收到客户定金或部分车款时，会计处理如下：借：银行存款
贷：合同负债
其他应付款-代收款项（代收客户验车费和购置税及保险费）
经销商按照购车合同约定的时间向客户交付汽车时，并开具机动车销售统一发票，此时，客户已取得相关商品（汽车）的控制权，企业可以确认收入，同时结转销售成本。
收取余款、开具机动车发票并交付汽车时，会计处理如下：
借：银行存款
合同负债-预收车款（客户）
贷：主营业务收入-汽车销售收入
应交税费-应交增值税（销项税额）同时，结转销售成本
借：主营业务成本-汽车销售成本
贷：库存商品
三、从保养维修合同看新收入准则下汽车销售行业收入确认
汽车保养维修业务一般包括：车辆大修、各级维护和故障修理；施救抢修；故障测试；清洁保养；技术咨询等。在新收入准则的影响下，企业针对上述业务与客户签订的汽车保养维修合同，在应用收入确认计量的“五步法”模型进行会计处理时更具难度了。
（一）合同合并与变更
识别保养维修合同与识别汽车销售合同方法一致。首先，识别企业与客户订立的保养维修合同是否满足确认收入的5个前提条件；其次，识别企业与客户订立了几份保养维修合同，如果同时订立了两份或多份合同的，是否可以合并为一份合同进行会计处理；最后，根据合同是否存在变更情形，如果有合同变更，要依据新收入准则第八条对不同情况分别进行处理。
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