【原文出处】财贸研究
【原刊地名】蚌埠
【原刊期号】199605
【原刊页号】69—72
【分 类 号】F101
【分 类 名】财务与会计
【 作 者】沈艺峰/贺颖奇
【复印期号】199701
【 标 题】传统成本管理体系的历史发展及其局限性
【 正 文】
  所谓传统成本管理从时间上看概指鲁宾·库帕和罗伯特·卡普兰在１９８４创立ＡＢＣ(ＡＣＴＩＶＩＴＹ—ＢＡＳＥＤ ＣＯＳＴＩＮＧ）之前的各种成本管理体系。这些成本管理体系都具有一个共同点,即以直接人工或类似的标准作为分配费用、确定产品最终成本的基础，以机器利用率、工人劳动效率、期末吸收法、个人操作表现等作衡量企业业绩的方法，以成本控制和成本的降低作为目标.具体来说大致分为三个阶段，即：（１）从１８世纪下半叶的亚
当·斯密和巴比奇到１９世纪中叶的“重置成本会计管理时期”；（２）从１９世纪末到２０世纪３０年代的“科学或标准成本会计管理时期"；（３）从第二次世界战后到２０世纪８０年代初的“管理成本会计时期".
  一、传统成本管理体系的历史发展
  １．重置成本会计管理时期
  尽管至今尚无法考证出会计(包括成本会计）产生在何时、何地,但像古巴比伦、中国等这世界四大文明古国却都有类似于会计记录的史料流传下来。与当时生产力低下，商品经济不发展的社会经济状况相联系，古时的会计实行的是单式簿记，而且会计只是作为生产劳动的附属工作，不是一种专门的管理职能.１４９４年，意大利数学家卢卡·帕乔利在他所写的具有会计里程碑意义的《算术、几何和比例概要》一书中，首先从理论上系统地介绍了产生和流行于佛罗伦萨、热那亚和威尼斯等城市的复式记帐法。从此复式记帐法开始在欧洲和世界范围内推广，会计也就从古代会计时期进入近代会计时期.１９世纪，工业革命后的英国，生产力在当时最为发达，因此，英国成为近代会计学的发展中心。１８５４年，英国爱丁堡会计师协会成立，这是世界上第一个会计师协会。在美国，南北战争以前美国纺织厂所使用的复式借贷记帐法是目前止已知的最早的美国传统成本会计体系。当时，主
要是用于纺织厂的记帐和库存控制。直到１９世纪６０年代，这种原始的复式借贷记帐法被诸如联合太平洋等大型的铁路经营公司所采用。铁路公司为了有效地管理其横跨北美大陆的庞大业务机构的需要，对从纺织厂引进的借贷记帐法做了某些改进，包括汇总表的编制、分单位报告等.同时，公司业主也开始注意对单位成本进行比较分析,以加强成本控制.随着１９世纪８０年代工业化的进程，美国经济进入以工业化大生产、规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时期，一些著名的商业巨头如卡内基、洛克菲勒、菲斯克等为了打败竞争对手，纷纷挑起价格战，由于当时企业的销售和管理费用相对较低，使得竞争者可以只按变动成本来定价，所有的修理、维护和更新费用全部被打入生产费用，不再在各种产品或各个期间内分摊这些固定成本，企业的生产报告只注重于直接人工和直接材料。这时期的成本管理体系被称为“重置成本会计管理体系"（ＲＥＰＬＡＣＥ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ）。值得一提的是，１９世纪末，美国逐渐取代英国成为世界生产力和科学技术的发展中心，会计学的研究重心也随着移到美国。
  ２．科学或标准成本会计管理时期
  从１９世纪末到本世纪３０年代，是资本主义蓬勃发展的阶段,也是传统成本管理大发展时期，工业革命的成功，资本积累的完成,消费市场的迅速扩大，为产业的繁荣和发展提供
了有利条件，但是，当时的企业仍然处在凭传统经验进行管理的时期，缺乏标准化程序和对资源的有效组织控制和管理，效率低下，浪费严重,如何有效管理成了亟待解决的问题。因此一批工程师和实业家开始致力于研究提高生产效率的种种办法。在实践研究的基础上，逐渐形成了管理学说史上所谓的“古典管理理论”。其理论学说主要包括两部分：一是科学管理理论，二是古典组织理论。科学管理理论是以工效研究（包括工时研究和动作研究)为基础的管理理论，最著名的代表人物是美国伯利恒钢铁公司的工程师泰罗.他创立了一套关于车间工作的管理原理，后来被称为“泰罗制"。泰罗的思想在１９１０年被美国机械工程协会定义为“科学管理”.与泰罗同时代的吉尔布雷思夫妇在动作研究方面、甘特在计划控制方面都对泰罗的科学管理学说作了重要补充和发展。在泰罗制下，车间管理人员的工作业绩是根据直接人工效率来衡量的，为了避免因为缺货和停工对直接人工效率的不良影响，管理人员开始注重存货管理问题。１９１５年，哈里斯和威尔森推导出经济定货量模型，这一模型被认为是存货管理基石，８０年后的今天仍然广为流行。古典管理理论的另一重要组成部分是古典组织理论,该理论视企业为整体，对其组织管理进行研究.其代表人物是法国工业家法约尔。
  在古典学派管理思想影响下，企业本身也在探索符合其生产管理的各种制度,其中与传统
成本管理体系有关系的主要有:杜邦公司在２０年代初实行的投资收益率法（ＲＯＩ)，根据这种方法和当时施行的联邦所得税制,企业的折旧被计为标准的生产费用；１９２５年通用汽车公司发展和实行“标准量”法，修正了投资收益率法。因此，到１９２７年时,已经完整地形成了我们现在所用的传统成本会计概念和方法。
  这一时期对传统成本会计体系具有重大影响事件还有１９１３年美国联邦税法的施行和１９２９年１０月股市的崩溃.前者促使联邦政府开始努力地建立统一、标准的财务报告制度;后者加速国会通过１９３３年的《证券交易法》，并在１９３４年成立了证券和交易委员会,以确保在全美范围内实现信息的“充分和公平披露”.证券交易委员会和纽约股票交易所先后设立了公司财务报表的审计制度。这两大事件导致会计工作的重心从以解决企业内部需要为主转变为以满足外部需要为主；与此相适应，会计教育和会计研究的重点也转向公众会计和外部审计方面;成本会计的主要内容也随之从以成本管理为主转变为以成本报告为主.
  ３．管理成本会计时期
  第二次世界大战后（以下简称战后），世界经济无论从量上还是质上都有一系列深刻的变化。首先在凯恩斯的宏观经济理论的指导下,政府以“反危机”、“反周期"和“反通胀"为目标，以财政政策、货币政策为工具加强对经济的干预,形成市场机制主导下国家人为调节和市场
自发调节的结合；其次，以原子能的利用、电子计算机的应用和空间技术的运用为主要标志的第三次科学技术革命，在电子（信息)、能源和材料等三个基本领域先后展开，极大地提高了劳动生产率，推动了社会生产力的巨大发展；第三，主要国家在接受“比较利益”原则的基础上出现国际经济一体化的明显趋势，国际分工和国际贸易空前扩大,跨国公司在经营规模、组织结构和经营方式等方面都迅速的发展；第四，上述原因以及战后国际金融市场的繁荣极大地推动了资本国际化进程，在相当程度上促进各国的经济增长。
  受战后经济环境变化的深刻影响，美国人把在战争中使用的大规模生产的方法广泛运用于战后消费品的生产，当时通用电气等大公司相信规模经济能给它们带来成本上的竞争优势,为此广泛采用自动化生产。企业与外部环境的联系越发密切，规模越来越大，组织结构更加复杂.为适应这些变化，企业管理更需要具有丰富的系统化知识的职业管理人才。这时，法约尔关于职业管理者的管理思想开始在美国得到重视。戴维斯和古里克分别在管理职能和管理过程方面发展了法约尔的理论；通用电气公司总经理穆尼则提出组织的三原则：协调、等级和职能；厄尔威克进一步把泰罗的科学管理方法与古典组织理论融合为一体，从而反映出整体古典管理理论的本质.这时期，作为泰罗科学管理对立面的人际关系学派也开始流行，它的主题是注重工作中人的因素。这一学派的起源是同１９２３年开始的“霍桑实
验”直接相联系的，主持实验的哈佛大学教授梅奥认为必须“重视人性”，“把工人当人看待，而不是当机器零件看待"，才能保持工人的生产积极性，提高劳动生产力.战后,许多社会学家和心理学家继续沿着梅奥的研究方向发展.但是真正与战后科学、技术和经济发展结合最为紧密，为企业决策和管理所倚重，也对传统成本会计管理体系影响最大的是管理科学。管理科学这一名词在美国与作业研究(ＯＰＥＲＡＴＩＯＮ ＲＥＳＥＲＣＨ）是通用的。其意图是用科学方法来解决能以数量表示的管理问题。在管理科学的发展中最具有影响的是１９７８年诺贝尔经济学奖获得者西蒙，这位在行政学、政治学、企业管理学、组织理论、社会学、心理学和经济学等方面都有杰出贡献的奇才，将科学管理学说与行为科学结合起来,应用数学、统计学和电子计算机来解决企业管理面临的问题。这期间，线性规划,包括目标规划、概率论、模拟、博奕论、排队论、库存论、搜索论、决策论、全面质量管理、网络分析、管理信息系统等得到广泛的应用，最终形成了现在所谓的“管理科学学派".
  在实践上,这一时期生产作业技术也在进步，值得一提的是６０年代末，奥尼尔·魏夫发明了一套全新的材料采购和库存管理的计算机系统，即现在有名的“材料需求规划"（ＭＡＴＥＲＩＡＬ ＲＥＱＵＩＲＥＭＥＮＴＳ ＰＬＡＮＮＩＮＧ简称:ＭＲＰ）,ＭＲＰ可以在最复杂的生产环境诸如工作车间里,以固定的时间和批量满足工作车间的一般工作特性要求:包括
中等生产规模、繁多的产品种类和多样模型,以及产品的弹性组合和临时需求。这套系统在７０年代广为流传，推动生产的工作车间化.与此同时，在大洋彼岸，日本丰田汽车公司在“向零进军”的口号下，创造了符合日本企业弹性生产特性、低库存的适时制（ＪＵＳＴ ＩＮ ＴＩＭＥ简称：ＪＩＴ）;１９６１年，范根堡提出了全面质量管理的概念，日本人随之将其导入日本企业的管理体系中,并结合日本企业的情况使之更加完善.这种以用户为主、质量第一的全过程质量管理以后扩展到许多行业中。丰田发展史
  与战后日新月异的管理思想与管理实践的变化相适应,管理教育在这期间得到迅速发展。一些著名的高等学府，如哈佛大学和沃顿商学院等，开始转向“管理通才"的培养，上述的各种管理理论和实际案例分析以及基本的管理技能都成为商学院必修课的主要内容。在这种背景下，传统成本管理理论也获得迅速发展，５０年代中叶，货币时间价值概念开始流行，随后投资分析中现金流量模型被推导出来。６０年代,成本会计学界全神贯注于在成本会计中应用作业研究的成果，大量的成本会计文献都是在介绍线性规划、概率论和回归分析在成本会计上的运用。７０年代，成本会计理论又转向代理人说和信息经济学的研究。但愦憾的是，这一时期的成本会计学家注重的只是经济理论在会计上的应用而非企业具体成本问题的解决.
  二、传统成本管理体系的局限性
  从历史进程可以看出，传统成本管理体系的发展是：(１）决定于科学技术等外部因素的发展；（２)由企业组织结构等内部因素的制约；（３）受管理思想的影响。随着科学技术沿着手工技术—工业化-战后科学技术革命—高科技的轨道发展，企业组织结构也顺着小型作坊—大规模生产—工厂—工作车间作业的道路演变,而管理思想相应地经历了经验管理—泰罗的科学管理-以数理模型为主要内容的管理科学-以“三论”为代表的管理科学以及决策理论等阶段，因此可以说传统成本管理体系是一个历史的产物。既然是历史的产物，它就必然具有历史的局限性。早在２０年代初，标准成本会计体系的先驱者之一，亚力山大·丘齐就特别警告说，传统成本会计所实行的根据直接人工小时来分配间接费用的作法“可能导致产品成本计算的严重错误”。不幸的是，当时传统成本会计体系正处于蓬勃发展时期，许多公司热衷于采用以直接人工分摊费用的方法，这样既简单又方便，因而完全忽视了丘齐的警告。６０年代，美国一些处于商界领袖地位的大公司开始认识到以直接人工来分摊费用无法给他们的决策提供正确的成本信息，这些公司逐渐摒弃直接人工方法，并试图从材料消耗本身寻真正的产品成本；进入７０年代，以资本密集型为主的企业相继实行以机器小时作为间接费用的分配基础.１９７１年,斯托布恩首次在作业（ＡＣＴＩＶＩＴＩＥＳ)
的基础上设计出一套管理系统,同年，他出版了《作业成本和投入产出会计》一书。不过当时仍然是人们崇高传统成本管理的年代，斯托布恩的著作并没有引起人们太大的兴趣，况且，那时用来处理大量作业数据的计算机系统还没有出现。所幸的是，８０年代初始，一批企业界和学术界的人物才逐渐认识到了传统成本管理的缺陷及其产生的不良影响.１９８４年，两位著名会计学家卡内基·梅隆大学的罗伯特·卡普兰教授和波特兰州立大学的汤·约翰逊教授共同指出我们仍在运用的传统成本管理体系的缺陷。在国内，厦门大学的余绪缨教授及其博士生一直从理论上在系统、深入地就传统成本管理体系的优劣性进行比较研究。归纳起来为:
  第一，传统成本管理是以标准成本为核心，在提倡规模经济、大生产和流水作业的年代，产品比较单一，生命周期长,而且产品规格化程度高，顾客对产品的要求不高。企业管理思想又都深受泰罗的科学管理的影响,因此在企业容易建立和实行标准成本制度。１９８０年后,消费者的需求多样又多变,且更为注重产品品质；为满足顾客需要，企业产品必须品种齐全,花样多变，产品生命周期短。因此企业生产从大规模工厂生产转向工作车间（ＪＯＢ ＳＨＯＰ）生产，古典的单一普遍性管理理论让位于权变理论(ＣＯＮＴＩＮＧＥＮＣＹ ＴＨＥＯＲＹ）。所谓权变理论也称权变法，通俗地讲就是“见机行事"（ＩＴ ＤＥＰＥＮＤＳ）
,包括伍德沃德、劳伦斯和洛希的组织设计权变论，费德勒、豪斯、佛洛姆和耶顿的领导方式权变论,这些权变论者认为，由于企业具有不同的技术条件和工作环境，企业管理中并不存在古典学派所说的“普遍性”、“最好方式"，管理和组织同样也没有“最好的形式”，管理者必须“看情况而定”。因此在８０年代科学技术日新月异，产品品种复杂多变的不稳定环境中，是否值得处心积虑为每一种生命周期不长的产品制订标准成本？标准成本如果须随着产品的变化而不断修正，又何谓“标准成本”？在工作车间的生产环境中，标准成本如何实行？总之，标准成本对企业的成本控制究竟有什么现实的好处？
  第二，传统成本管理是以直接人工或相类似的标准作为分配费用的基础，在劳动密集型的“摩登时代”，产品早先完全依靠工人制造，以后主要由工人操作机器生产,因此直接人工、直接材料在产品成本中占了相当大的比重。在行为科学盛行的时期，根据直接人工分配率，将费用分摊给个别产品,抑或有其拥护者。进入２０世纪８０年代，战后开始的科学技术革命有更大的突破，“仿真”技术和人工智能的研制，核能的发现和成功利用，“三大合成材料"：合成树脂、合成纤维和合成橡胶的出现，以信息为中心的生物工程、光导纤维、电讯技术的兴起，最终形成以电子工业和大容量电子计算机为基础的生产自动化在很大程度上代替人工劳动.这时期,管理科学已经完成了从“描述科学”向“精密科学"的转变过程，并
明确地沿着“三论”（信息论、系统论、控制论）的方向发展，原来管理理论上的工厂—工业—生产管理的概念换成了生产—作业管理的概念。在这种情况下，产品成本结构已经发生变化，人工成本所占比例降低，间接费用比例大幅度提高，大多数公司仍然以直接人工作为分摊费用的基础,难免造成费用分配的不合理、产品成本的不正确和业绩评价的不真实。以不真实的成本来制定产品价格必然导致价格的不合理和缺乏竞争性。
  第三，传统成本管理的两大内容是成本控制和差异分析，其基本点是在企业整个经营策略已经确定的前提下，协助解决提高劳动生产率的问题,本质上属于执行会计。在战前注重工时研究的时期，管理者极为看重成本差异的情况下，传统成本会计自然会受到欢迎。这时期虽然管理科学的许多数理方法也已经被运用到成本会计上，但严格来说，这些方法只是被放在通过对生产过程的个别环节、个别地方的标准化制订方面，还没有被用到决策上。８０年代中期，随着跨国竞争日益激烈，市场环境变化多端，企业经营日趋复杂，企业的兴衰成败不仅取决于企业的生产和工作效率，而且更主要地是取决于正确地进行经营决策，所谓“管理重心在经营，经营重心在决策”，企业决策被放到了首位，以西蒙为代表的决策理论开始盛行。这位１９７８年诺贝尔经济学奖得主认为决策贯穿管理的全过程，“管理就是决策”，企业组织是由作为决策者的个人所组成的系统.决策是在一个既概括又复杂的环
境中做出的，传统经济学假定企业决策者是全知的人是不对的，决策在很大程度上要依靠信息的掌握、分析和精确的计算,单凭主观的臆断是不行的。而会计是一个信息系统，必须为企业管理部门进行正确的决策提供有用和可靠的信息。但传统成本管理由于我们上述所说的缺陷，从而无法提供真实的成本信息，管理层无从知道产品成本从何而来，因何发生，是否合理,是否真实，也就无法做出正确的决策.
  综上所述,传统成本管理体系的历史发展是与社会经济、企业组织和管理思想的发展密切相关的，因此每当经济环境变化、科学技术进步、企业组织发展和管理思想演化的时候，传统成本管理体系都要经历一次变革;同时,当传统的管理体系的发展跟不上时代发展的时候,局限性的存在也有其必然性。令人欣慰的是，自８０年代中期以来，为适应当今新技术革命和适时制的要求,西方发达国家的学术界和实务界已经开始研究和推行一种新的成本管理会计制度，即作业会计.这种成本管理制度是１９８４年哈佛商学院的鲁宾·库帕博士首次在作业基础上提出的一套分配成本费用的成本管理体系，即现在所谓的“作业成本法"（ＡＣＴＩＶＩＴＹＢＡＳＥＤ ＣＯＳＴＩＮＧ）；不久，卡普兰教授在库帕的基础上继续予以发展。这种新的成本管理体系旨在克服传统成本管理体系的缺陷（局限性），以提供及时、准确、相关的成本信息；同时，它也是传统管理会计与现代管理会计的“分水岭"，从而
说明从传统的“数量基础”到现代的“作业基础”是成本管理会计发展的必然趋势。
  责任编辑 彭江＊